Реализация товаров и услуг - это передача на возмездной основе права собственности на товары и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. О типовых бухгалтерских проводках по реализации товаров и услуг расскажем в нашей консультации.

Реализация товара: проводки

Основной счет для учета реализации товаров в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению () - счет 90 «Продажи». На этом счете отражается выручка от продажи товаров, а также расходы, связанные с продажей и начисленный с продаж НДС.

Представим типовые проводки по реализации товаров в таблице:

Представленный комплекс проводок предполагает, что выручка признается в момент отгрузки товаров.

Однако возможна ситуация, когда в соответствии с договором право собственности на товар переходит к покупателю, к примеру, в момент оплаты. В этом случае выручка в момент отгрузки не признается, ведь не выполняется одно из условий ее признания - переход к покупателю права собственности (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 ). Но поскольку товар фактически уходит со склада и списывается с учета, в момент отгрузки используется счет 45 «Товары отгруженные»:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Отгружены товары покупателю по договору с особым порядком перехода права собственности (после оплаты)	45	41
Начислен НДС в момент отгрузки	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	68
Поступила оплата от покупателей	51, 52 и др.	62
Признана выручка от продажи товаров	62	90, субсчет «Выручка»
Списана себестоимость отгруженных ранее товаров	90, субсчет «Себестоимость продаж»	45
Учтен НДС, начисленный в момент отгрузки товаров	90, субсчет «НДС»	76
Списаны расходы, связанные с продажей товаров	90, субсчет «Расходы на продажу»	44

Когда говорят об обратной реализации, имеют в виду комплекс бухгалтерских записей, который должен сделать в своем учете покупатель при возврате товара поставщику. О типовых проводках при возврате товаров по различным причинам можно прочитать в .

Безвозмездная реализация: проводки

Иногда под реализацией понимают и безвозмездную передачу товаров. Естественно, в этом случае «продавец» не отражает доходы от выбытия товаров. Да и расходы, связанные с продажей, не будут учтены на счете 90. Для учета безвозмездной передачи применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , п. 11 ПБУ 10/99 ).

Безвозмездная реализация товаров будет учтена так:

Реализация услуг: проводки

Главное отличие услуг от товаров состоит в том, что потребляются услуги непосредственно в момент их оказания. В связи с этим расходы, связанные с оказанием услуг, собранные на счетах 20 «Основные производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», списываются в дебет счета 90 в момент предъявления услуг без промежуточного их учета на счете, аналогичном счету 41.

В остальном бухгалтерские проводки по оказанию услуг будут аналогичны приведенным выше.

В настоящее время Министерство финансов Российской Федерации не разработаны методические указания о порядке учета операций, связанных с реализацией лотерейных билетов. Поэтому налогоплательщики при постановке бухгалтерского учета вынуждены опираться на разъяснения Минфина по данному вопросу.

В частности в Письме Минфина Российской Федерации от 10 апреля 2003 года №16-00-14/125 сообщается, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфином Российской Федерации от 6 мая 1999 года "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", сумма, полученная от продажи лотерейных билетов, является выручкой от продажи и в бухгалтерском учете учредителя организатора лотереи должна отражаться по кредиту счета 90 "Продажи". Призовой фонд лотереи формирует затраты лотерейной деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов учета обязательств по выплатам выигрышей или по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (если в условиях проведения лотереи есть пункт об образовании резервного фонда).

Кроме того, при осуществлении лотерейной деятельности билеты учитываются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке по фактической стоимости их изготовления. Одновременно с этим они учитываются по номинальной стоимости на забалансовом счете, как бланки строгой отчетности.

Учитывая разъяснения Минфина Российской Федерации, рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операции по реализации лотерейных билетов у организации, которая занимается проведением лотереи.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 149 главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

В пункте 6.12 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" (далее Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ) разъясняется, что освобождение от налога распространяется только на доходы игорных заведений в виде выигрышей и платы за проведение азартных игр.

При осуществлении игорными заведениями других видов деятельности, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не освобожденных от налога, объектом обложения будут являться обороты по реализации таких товаров (работ, услуг).

При осуществлении деятельности, указанной в данном подпункте, индивидуальными предпринимателями освобождение от налога не предоставляется.

Кроме того, согласно подпункту 9 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

Указанная льгота не распространяется на перепродажу лотерейных билетов по ценам, превышающим их номинальную стоимость, а также на посреднические услуги, связанные с их продажей (пункт 14 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Напомним, что разрешение на проведение лотереи выдается заявителю федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации, уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или уполномоченным органом местного самоуправления на срок не более чем пять лет на основании заявления о предоставлении указанного разрешения (пункт 1 статьи 6 Федерального закона от 11 ноября 2003 года №138-ФЗ "О лотереях").

При выдаче разрешения на проведение всероссийской лотереи федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации, каждой такой лотерее присваивается государственный регистрационный номер, который вносится в государственный реестр всероссийских лотерей.

При выдаче разрешения на проведение региональной лотереи уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации каждой такой лотерее присваивается государственный регистрационный номер, который вносится в государственный реестр региональных лотерей.

При выдаче разрешения на проведение муниципальной лотереи уполномоченным органом местного самоуправления каждой такой лотерее присваивается регистрационный номер, который вносится в реестр муниципальных лотерей.

В соответствии с Постановлением Правительства Москвы от 27 ноября 2001 года №1056-ПП "Об утверждении положения о порядке регистрации и учета лотерей и приравненных к ним игр, проводимых на территории города Москвы" регистрация и учет всех видов лотерей, проводимых на территории Москвы, осуществляется Комиссией по развитию лотерейной деятельности в городе Москве.

Следовательно, если организация получила разрешение на проведение лотереи и проводит ее в соответствии с заявленными при регистрации условиями, тогда реализация лотерейных билетов освобождается от налогообложения НДС.

налог на прибыль

Для организаций занимающихся организацией и проведением лотерей в 25-главе НК РФ не предусмотрено особенностей учета доходов и расходов, поэтому при определении налогооблагаемой базы таким организациям следует руководствоваться общими принципами учета доходов и расходов 25-й главы НК РФ.

Однако, при учете доходов у таких организаций может возникнуть вопрос, по какой статье доходов учитывать доходы от данного вида деятельности?

Согласно статье 248 НК РФ все доходы организации подразделяются на:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);
• внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 НК РФ).

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (статья 250 НК РФ).
Так как при проведении лотереи не происходит реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, то доходы от лотереи формально должны быть отнесены к внереализационным доходам. Однако, по нашему мнению, если основной деятельностью организации является организация и проведение лотереи, то доходы у такой организации необходимо учитывать в составе доходов от реализации. Напомним, что аналогичный принцип заложен для доходов организации от сдачи имущества в аренду (пункт 4 статьи 250 , подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

В соответствии с пунктами 16 и 17 статьи 270 НК РФ целевые отчисления от лотереи, предусмотренный условиями лотереи (должны составлять не менее чем 10 процентов от выручки от проведения лотереи) могут не учитываться для целей расчета налога на прибыль у организатора лотереи.

Вы бухгалтер, но директор вас не ценит? Считает, что вы только тратите его деньги и переплачиваете налоги?

Станьте ценным спецом в глазах руководства. Научитесь работать с дебиторкой.

У Центра обучения «Клерка» новый .

Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

07.04.2003

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Много вопросов возникает у торгующих организаций, осуществляют продажу лотерейных билетов. Попробуем разобраться, что такое лотерея и на что необходимо обратить внимание при реализации лотерейных билетов.

Лотерея - групповая или массовая игра, в ходе которой ее организатор проводит между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов розыгрыш призового фонда лотереи. При этом выпадение выигрыша на какой-либо из лотерейных билетов не зависит от воли и действий субъектов лотерейной деятельности, а является исключительно делом случая и не может быть никем специально устроено.

Лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется Гражданским кодексом РФ, согласно статье 1063 которого:

1. Отношения между организаторами лотерей, тотализаторов (взаимных пари) и других основанных на риске игр - Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями, лицами, получившими от уполномоченного государственного или муниципального органа разрешения (лицензии), - и участниками игр основаны на договоре.

2. В случаях, предусмотренных правилами организации игр, договор между организатором и участником игр оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции или иного документа.

3. Предложение о заключении договора, предусмотренного пунктом 1 настоящей статьи, должно включать условия о сроке проведения игр и порядке определения выигрыша и его размере.

В случае отказа организатора игр от их проведения в установленный срок участники игр вправе требовать от их организатора возмещения понесенного из-за отмены игр или переноса их срока реального ущерба.

4. Лицам, которые в соответствии с условиями проведения лотереи, тотализатора или иных игр признаются выигравшими, должен быть выплачен организатором игр выигрыш в предусмотренных условиями проведения игр размере, форме (денежной или в натуре) и срок, а если срок в этих условиях не указан, не позднее десяти дней с момента определения результатов игр.

5. В случае неисполнения организатором игр указанной в пункте 4 настоящей статьи обязанности участник, выигравший в лотерее, тотализаторе или иных играх, вправе требовать от организатора игр выплаты выигрыша, а также возмещения убытков, причиненных нарушением договора со стороны организатора.

Таким образом, отношения между организаторами и участниками лотереи строятся на договоре, который оформляется выдачей лотерейного билета, квитанции или иного документа.

Основным документом, определяющим условия учреждения, регистрации и проведения лотерей на территории России, является Временное положение о лотереях в Российской Федерации, утвержденное Указам Президента РФ от 19 сентября 1995 года №955 «Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации» (в редакции Указа Президента РФ от 18 февраля 2002 года №184). Согласно данному документу при проведении лотереи подлежат государственной регистрации: авторское право на лотерею, право проведения лотереи и организатор лотереи. Причем, ранее действовавший Федеральный закон от 25 сентября 1998 года №158-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» предусматривал обязательное получение лицензии при организации и проведении лотерей, новая же редакция данного закона исключила это требование.

Как правило, организаторы лотерей не занимаются реализацией лотерейных билетов самостоятельно, а привлекают для этого сторонние организации – посредников. Посредники занимаются лишь распространением лотерейных билетов, они не являются авторами лотереи и не принимают участие в проведении лотереи, поэтому их деятельность не подлежит государственной регистрации. Кроме того, деятельность по распространению лотерейных билетов также не лицензируется. Как правило, отношения между организаторами лотерей и распространителями лотерейных билетов строятся на основании договора комиссии. Напомним, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно Гражданскому кодексу РФ организация-комиссионер, заключившая договор комиссии на реализацию лотерейных билетов с организатором лотереи, имеет право, если иное не установлено договором комиссии, передать свои обязанности по распространению лотерейных билетов другому юридическому или физическому лицу, заключив с ним договор субкомиссии (статья 994). Рассмотрим схему бухгалтерских проводок организации - распространителя лотерейных билетов при их реализации участникам лотереи, как непосредственно самой организацией, так и с привлечением других организаций (физических) лиц. Поскольку реализация лотерейных билетов участникам лотереи производится за наличный расчет в месте нахождения распространителя, необходимо рассматривать схему договора комиссии с участием комиссионера в расчетах.

Товар, поступивший от комитента к комиссионеру, является собственностью последнего, следовательно, комиссионер не является собственником, а данное имущество у него должно быть учтено за балансом. В соответствии с Планом счетов товары, принятые на комиссию, отражаются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комиссионер, получая от комитента, лотерейные билеты осуществляет их реализацию по номинальной стоимости, следовательно, на забалансовом счете 004 будет отражена номинальная стоимость полученных билетов.

Реализация лотерейных билетов у организации-распространителя будет отражена следующими проводками:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с комитентом» – отражена сумма стоимости реализованных билетов;

Дебет 50 «Касса» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получены денежные средства от покупателей.

Одновременно с указанными проводками осуществляется запись:

Кредит 004 – на сумму реализованных лотерейных билетов.

Договор комиссии, безусловно, является возмездным, следовательно, в нем должно быть отражено, каким образом определяется вознаграждение, предназначенное комиссионеру. Вознаграждение, как правило, устанавливается в процентах от номинальной стоимости реализованных билетов.

Начисляя вознаграждение, организация-комиссионер должен сделать следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 76 «Расчеты с комитентом» Кредит 90 «Выручка» – начислено комиссионное вознаграждение.

На сумму затрат организации-распространителя делается проводка:

Дебет 90 –2 «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу».

Статья 156 Налогового кодекса РФ звучит так:

1. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

2. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.

Часто торговые организации, реализуя лотерейные билеты, совершают ошибку - на основании подпункта 9 пункта 2 статьи 149 НК РФ они не начисляют НДС. Это неверная позиция. В данном случае организация оказывает посреднические услуги, а значит, имеет оборот по реализации посреднических услуг. Пункт 2 статьи 156 НК РФ содержит закрытый перечень посреднических услуг, освобождаемых от НДС. В него не входят организации-посредники, реализующие лотерейные билеты. Поэтому комиссионное вознаграждение у организации-комиссионера будет облагаться НДС в общеустановленном порядке, а организация-посредник должна отразить это следующим образом:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС».

Теперь посмотрим, нужно ли начислять налог с продаж, ведь реализация лотерейных билетов осуществляется, как правило, за наличный расчет и покупателями являются физические лица. Согласно статье 349 НК РФ объектом обложения налогом с продаж:

признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

А что представляет собой лотерейный билет? Из Гражданского кодекса РФ можно сделать вывод, что это не товар, не услуга, не работа, а свидетельство заключения договора между участником лотереи и ее организатором. В связи с этим реализация лотерейных билетов не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг), а значит, не подлежит обложению налогом с продаж. Сумма комиссионного вознаграждения, которое получает организация-комиссионер, распространяя лотерейные билеты, будет облагаться налогом с продаж в том случае, если комитент оплатит услуги комиссионера наличными.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда организация-распространитель привлекает для распространения билетов другие организации или физических лиц на основании договора субкомиссии. Возможность заключения договора субкомиссии предусмотрена статьей 994 ГК РФ, согласно которой в целях исполнения договора комиссии комиссионер вправе заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. При этом по договору субкомиссии приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

В этом случае организация-распространитель должна организовать учет поступающих от организатора лотереи билетов на забалансовом счете 004 в разрезе двух субсчетов: субсчет 1 «Лотерейные билеты, полученные от организатора лотереи», субсчет 2 «Лотерейные билеты, переданные субкомиссионеру».

Учитываться билеты на забалансовых субсчетах также будут по их номинальной стоимости.

Рассмотрим схему проводок:

Дебет 004/субсчет 1 – получены лотерейные билеты от организатора лотереи по договору комиссии;

Дебет 004 /субсчет 2 Кредит 004/субсчет 1 – переданы лотерейные билеты по договору субкомиссии;

Дебет 50 (51) Кредит 76 «Расчеты с субкомиссионером» - получены денежные средства от реализации лотерейных билетов от субкомиссионера (за минусом его комиссионного вознаграждения);

Дебет 76 «Расчеты с субкомиссионером» Кредит 76 «Расчеты с комитентом-организатором лотереи» - на сумму стоимости реализованных билетов.

Одновременно стоимость реализованных субкомиссионером билетов списывается с забалансового счета 004:

Кредит 004/субсчет 2 «Лотерейные билеты, переданные субкомиссионеру».

Начисление комиссионного вознаграждения, причитающегося организации-распространителю от организатора лотереи и субкомиссионеру от предприятия-распространителя отражается в учете последнего следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с организатором лотереи» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» – на сумму выручки от реализации посреднической услуги;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «НДС» – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 76 «Расчеты с субкомиссионером» – на сумму начисленного субкомиссионеру комиссионного вознаграждения (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76 «Расчеты с субкомиссионером» - на сумму НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Перечисление выручки от реализации лотерейных билетов организатору лотереи отражается в учете следующим образом:

Дебет 76 «Расчеты с организатором лотереи» Кредит 51 – на сумму перечисленных денежных средств (за минусом комиссионного вознаграждения организации-распространителя).

АКГ "Интерэкспертиза"

В данной статье впервые достаточно подробно и обстоятельно рассматриваются наиболее важные проблемы, с которыми сталкивается организатор лотереи при ведении бухгалтерского учета и налогообложении доходов, получаемых от такой деятельности.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению за редким исключением не конкретизируется порядок ведения бухгалтерского учета и формирования налоговой базы при ведении деятельности организаторами лотереи. Учитывая, что работа налогового консультанта заключается не столько в поиске нужных нормативных актов, сколько в их толковании и разрешении проблем и спорных вопросов, коих в рассматриваемом случае великое множество, авторы данной статьи посчитали своим долгом более подробно, чем это делалось когда-либо ранее, рассмотреть порядок ведения налогового и бухгалтерского учета организатором лотереи.

В связи с этим нами при написании данной статьи было уделено внимание следующим проблемам:

1. В какой сумме следует отражать в бухгалтерском учете организатора лотереи выручку (увеличивать ли ее на сумму призового фонда)?

2. В какой момент должна быть отражена выручка в бухгалтерском учете организатора лотереи (при продаже билетов или при проведении лотереи)?

3. Осуществляет ли организатор лотереи при ее проведении реализацию товаров либо реализацию услуг (соответственно, от решения этого вопроса зависит, следует ли облагать доход организатора лотереи налогом на добавленную стоимость, налогом с продаж, налогом на пользователей автомобильных дорог, а также порядок исчисления налога на прибыль)?

В первую очередь, следует определить основные специфические понятия и термины, которые используются в данной статье, а также несколько конкретизировать, налогообложение и учет каких видов лотереи будет рассмотрен далее.

Нормативное регулирование лотерейной деятельности осуществляется следующими актами законодательства:

1. Главой 58 «Проведение игр и пари» Гражданского кодекса РФ.

2. Временным положением о лотереях в РФ, утвержденным Указом Президента РФ от 19.09.95 №955 (далее – Указ №955)

3. Законом г. Москвы от 28.04.1999 №18 (ред. от 21.02.2001) «О проведении лотерей и регулировании лотерейной деятельности в Москве» (далее – Закон Москвы №18)

Данными правовыми актами даются следующие определения:

Лотерея - групповая или массовая игра, в ходе которой организатор лотереи проводит между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов розыгрыш призового фонда лотереи; при этом выпадение выигрыша на какой-либо из лотерейных билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, является исключительно делом случая и не может быть никем специально устроено.

Призовой фонд лотереи - денежные средства, имущество или услуги в денежном эквиваленте, зафиксированные в условиях проведения лотереи в размере, установленном законодательством РФ, предназначенные для выплаты выигрышей, которые являются собственностью участников лотереи.

Лотерейный билет - соответствующий требованиям законодательства и условий конкретной лотереи носитель информации, необходимой для определения с абсолютной степенью достоверности факта выпадения или невыпадения на него выигрыша в этой лотерее.

В данной статье для упрощения представления информации рассматривается порядок бухгалтерского учета лотерейного процесса в условиях, когда учредитель и организатор лотереи являются одним юридическим лицом, когда лотерея является тиражной, коммерческой и не является целевой, благотворительной или меценатской.

Бухгалтерский учет деятельности организатора лотереи

В соответствии с Письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ №16-00-11/263 от 24.04.2000 (подписано руководителем Департамента А.С. Бакаевым) сумма, полученная от продажи лотерейных билетов, является выручкой от продажи и в бухгалтерском учете учредителя - организатора лотереи должна отражаться по кредиту счета «Реализация продукции (работ, услуг)».

В то же время, призовой фонд лотереи, согласно данным разъяснениям, формирует затраты лотерейной деятельности и отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов учета обязательств по приобретению выигрыша или по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» (если в условиях проведения лотереи есть пункт об образовании резервного призового фонда).

Кроме того, аналогичные указанному разъяснения давались Минфином РФ и ранее (см. Письмо Минфина России от 23.04.96 № 04-03-07).

Таким образом, предлагаемый Министерством финансов порядок учета заключается в следующем:

Бухгалтерская запись	Операция
Дебет Кредит /	Отражение объявленного призового фонда лотереи
Дебет Кредит , , ,…	Отражение прочих затрат, связанных с проведением лотереи
Дебет Кредит	Отражена выручка от продажи лотерейных билетов
Дебет Кредит	Списаны расходы
Дебет Кредит	Отражен финансовый результат от проведения лотереи
%%%_23_%%Кредит ,	Выплата выигрышей

В первую очередь следует заметить, что данное письмо является официальным разъяснением по частному запросу организации.

Во-вторых, интересно, что ни в одной правовой базе (Гарант, Консультант Плюс, Референт, Кодекс) данного письма не содержится, тем не менее, на него ссылается Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 29.05.2000 №06-12/3/20182, так же в ответ на частный запрос. (Учитывая этот факт, в данной статье выдержки из рассматриваемого письма приводятся нами полностью, в связи с чем данной статьи будет достаточно для полноценного ознакомления с изложенным в нем мнением Министерства финансов).

Таким образом, за неимением иной позиции, вполне вероятно, что налоговые органы потребуют от организации руководствоваться изложенным выше порядком учета, предлагаемым Министерством финансов РФ.

Тем не менее, на наш взгляд, учитывать выручку от продажи лотерейных билетов, в том числе в части призового фонда, полностью на счете 90 «Продажи» неправомерно. Помимо того, что такой порядок учета существенно искажает финансовые результаты , при этом еще появляется база по налогу на имущество (с призового фонда, отраженного на счете 20 «Основное производство»), которой при правильном варианте учета не появилось бы.

По нашему мнению, получаемые от участников лотереи средства в оплату проданных им лотерейных билетов подлежат отражению в составе выручки только в части разницы между ценой продажи билета и величиной призового фонда . То есть, если номинал билета и продажная цена составляют 20 рублей, а доля, которая направляется в призовой фонд, составляет 12 рублей, то в составе выручки должно отражаться только 8 рублей. Данное утверждение основывается на следующих аргументах.

Согласно п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Приводит ли получение оплаты за лотерейный билет в части призового фонда к увеличению экономических выгод организатора лотереи? На наш взгляд, не приводит. Определение экономических выгод в настоящее время можно найти лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной 29.12.97 Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров). Согласно п.7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации.

В связи с этим, согласно п.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не являются доходом поступления в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка, в залог и т.п.

Получение средств на формирование призового фонда лотереи доходом также не является , поскольку согласно п.41 Указа №955 призовой фонд лотереи, заявляемый в условиях лотереи:

Представляет собой нераспределенную часть средств участников лотереи;

Не является активом организатора лотереи;

Не может быть использован им ни на какие другие цели, кроме выплаты или выдачи выигрышей участникам;

Не является собственностью учредителя или организатора лотереи;

На него не может быть обращено взыскание по их обязательствам.

Призовой фонд запрещается связывать какими-либо обязательствами, кроме обязательств перед участниками лотереи, а также помещать полностью или частично в какой-либо финансовый, коммерческий, производственный или иной оборот.

Данные положения законодательства подкрепляются и санкциями за их неисполнение. Так, например, согласно п.2 ст.22 Закона Москвы №18 использование призового фонда лотереи в денежной и неденежной форме любым способом, кроме как по прямому назначению, влечет за собой взыскание с юридического лица, допустившего нецелевое использование призового фонда, всей суммы несоответствующим образом израсходованных средств (или денежного эквивалента для призового фонда в неденежной форме) и штрафа в размере той же суммы в городской бюджет, а также привлечение к ответственности в соответствии с законодательством РФ и города Москвы.

Более того, согласно п.7 ст.16 Закона Москвы №18 невостребованные выигрыши в денежной форме после истечения срока выплаты депонируются в банке организатора и хранятся там до истечения срока, предусмотренного гражданским законодательством о праве собственности. После истечения указанного срока невостребованный призовой фонд в денежной форме обращается в городской бюджет как невостребованное имущество, призовой фонд в неденежной форме подлежит реализации уполномоченным органом Правительства Москвы с зачислением вырученной суммы в городской бюджет.

Таким образом, призовой фонд лотереи доходом организатора или учредителя лотереи не является и не будет являться, даже если часть его не будет использована (если выигрыш не будет востребован участниками лотереи).

Аналогично, использование призового фонда по прямому назначению (на выплату выигрышей) с экономической точки зрения не приводит к уменьшению экономических выгод организации и, таким образом, расходом для организации не является.

В связи с этим, на наш взгляд, отражение объявленного призового фонда с использованием счетов затрат, а также отражение его в составе выручки, является неправомерным, поскольку приводит к искажению финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках организации.

Полученные средства на формирование призового фонда, на наш взгляд, не являются и целевым финансированием, поскольку при целевом финансировании средства, как правило, поступают в собственность организации, и одновременно у нее возникают обязательства по их использованию в установленных договором целевого финансирования целях.

По нашему мнению, с учетом изложенного выше, рассматриваемых операций должен вестись следующим образом.

Условия . Номинал лотерейных билетов – 20 рублей. Билеты передаются на реализацию комиссионерам, при этом комиссионное вознаграждение составляет 3 рубля за каждый проданный билет. Количество проданных комиссионерами билетов – 10.000 шт. В призовой фонд поступает 60% номинальной стоимости билета.

Бухгалтерская запись	Сумма (руб.)	Операция
Дебет Кредит	1.000	Плата за регистрацию лотереи
Дебет	120.000	Отражен объявленный призовой фонд лотереи как обязательство (гарантия) по его выплате
Дебет Кредит , , ,…Дебет	3.00010.000 х 20	Отражены расходы на создание лотерейных билетов (бланков) данного тиража Отражены лотерейные билеты в количественной оценке по номиналу
Дебет , Кредит тираж лотереи Дебет Кредит Дебет Кредит тираж лотереи	170.00030.00030.000	Получены средства от продажи лотерейных билетов (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников - реализаторов) Отражены расходы на комиссионное вознаграждение реализаторов билетовОтражено погашение задолженности перед посредниками – реализаторами
Кредит	10.000 х 20	Отражено выбытие лотерейных билетов
Дебет призовой фонд Кредит Дебет тираж лотереи Кредит призовой фонд	120.000120.000	Призовой фонд депонирован на специальном счете в банкеПризовой фонд выделен на отдельный субсчет по счету
Дебет , Кредит , , , …	25.000	Отражены прочие затраты, связанные с проведением данного тиража лотереи, в том числе , заработная плата работников и т.д.
Дебет тираж лотереи Кредит Дебет Кредит , , ,…Дебет Кредит	80.00062.00018.000	Отражена выручка от проведения лотереи (в сумме средств от продажи билетов за вычетом средств, полученных для формирования призового фонда)Списаны расходы, связанные с проведением данной лотереи, в т.ч. фактическая стоимость проданных лотерейных билетов и плата за ее регистрациюОтражен финансовый результат от проведения лотереи
Дебет призовой фонд Кредит Кредит	120.000	Выплата выигрышей

Относительно предлагаемого порядка ведения бухгалтерского учета следует дополнительно сделать некоторые замечания.

Во-первых , как уже отмечалось, особый статус призового фонда свидетельствует о том, что его участие при расчете отдельных финансовых показателей (таких как уровень ликвидности, соотношение собственных и заемных средств и т.д.) исключается. Так, согласно Указу Президента №955 и Закону Москвы №18 полученные средства не являются собственностью организации, не могут быть ею использованы в обороте, не являются активом и т.д. Поэтому для того, чтобы не искажать финансовые результаты деятельности организации, а также для соблюдения принципа имущественной обособленности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», ст.8 Закона о бухгалтерском учете) необходимо отдельно отражать в балансе полученные активы (средства, полученные от участников лотереи в части призового фонда, депонированные на отдельном счете в банке) и соответствующие обязательства, отражение которых вызвано принципом двойной записи (в примере – Кт76). Для этих целей, на наш взгляд, следует ввести в балансе отдельные строки, наименование которых свидетельствовало бы о их содержании (например «Средства призового фонда лотереи»).

Во-вторых , в указанных выше бухгалтерских записях принцип отражения выручки отличается от предлагаемого Министерством финансов РФ следующим:

1. Минфин придерживается мнения, что в составе выручки подлежит отражению и призовой фонд. На наш взгляд, данный вывод был сделан представителями министерства без изучения экономического смысла призового фонда лотереи как такового. Так, выше уже было отмечено, что согласно ПБУ 9/99 призовой фонд доходом организатора (учредителя) лотереи не является, поэтому в составе выручки он отражаться не должен. О выводе без всестороннего анализа вопроса наряду с представленными выше аргументами свидетельствуют также и последние слова второго абзаца указанного письма МФ РФ: «если в условиях проведения лотереи есть пункт об образовании резервного призового фонда». В то же время, в соответствии с действующим законодательством формирование призового фонда является обязательным элементом при проведение лотереи, более того, законодательством утверждены даже соответствующие нормативы: 50% номинала билета для коммерческих, 40 – для целевых, 30 – для благотворительных лотерей (пп.48 – 50 Указа №955).

2. Минфин придерживается мнения, что выручка должна отражаться непосредственно при продаже лотерейных билетов . На наш взгляд, данный вывод также является преждевременным и не основанным на изучении лотерейной деятельности по существу. Смысл проведения лотереи заключается не в продаже лотерейных билетов, соответственно и не от их продажи должен формироваться финансовый результат. Так, при решении другого вопроса Министерство финансов письмом от 15.10.99 №ШС-8-01/929 сообщило, что для организаторов лотереи лотерейные билеты являются документом, оформляющим договор между организатором и участником игры, и, следовательно, не являются товаром.

На наш взгляд, это вполне обоснованный вывод. Лотерейные билеты будут являться товаром только для реализаторов лотерейных билетов, приобретающих их у организатора лотереи и продающих участникам лотереи от своего имени и за свой счет (несмотря на противоречие, на наш взгляд, такой схемы договорных отношений сути лотереи, на практике она достаточно распространена). Для таких организаций, действительно, получаемые средства будут являться доходом непосредственно при продаже билетов, поскольку их деятельность заключается именно в торговле билетами. В то же время организатор лотереи помимо передачи билетов должен обеспечить весь лотерейный процесс, и именно осуществление этой задачи и будет тем фактом, который обуславливает получение им дохода. В то же время передача лотерейных билетов не приводит к получению организатором доходов до розыгрыша призового фонда, то есть до фактического проведения лотереи.

Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, существуют следующие достоинства и недостатки вариантов ведения бухгалтерского учета, предлагаемых нами и Министерством финансов РФ (отражать выручку в сумме всех получаемых средств, отражать призовой фонд на счетах затрат, отражать выручку на дату продажи билетов):

Особенности	Порядок, предлагаемый Минфином	Предлагаемый нами порядок
Мнение налоговых органов	Невысокая вероятность претензий налоговых органов	Вероятность претензий налоговых органов существует
Финансовые результаты организации	Призовой фонд излишне завышает выручку организации и искажает финансовые результаты ее деятельности	Финансовые результаты и положение организации отражаются достоверно
Влияние на налогообложение варианта отражения призового фонда	Появление базы по налогу на имущество с суммы призового фонда (Дебет счета ) до продажи лотерейных билетов	Отсутствие базы по налогу на имущество с суммы призового фонда (Дебет счета )
Влияние на налогообложение момента отражения выручки	База по налогу на имущество с расходов (и призового фонда) существует только до продажи лотерейных билетовБолее ранняя уплата НПАД и налога на прибыль.	База по налогу на имущество с расходов (но не призового фонда) существует до проведения лотереиБолее поздняя уплата НПАД и налога на прибыль.

Налогообложение деятельности организатора лотереи

Налог с продаж

Объектом налогообложения по налогу с продаж в соответствии со ст. 349 НК РФ признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории РФ в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Рассматривая вопрос о возникновении объекта налогообложения по налогу с продаж применительно к лотерейной деятельности, на наш взгляд, необходимо решить проблему ключевой важности: осуществляет ли с точки зрения налогового законодательства организатор лотереи реализацию товаров либо реализацию услуг при ее проведении?

Напомним историю решения этого вопроса применительно к «старому» налогу с продаж. Для начала действия налога наиболее характерным для позиции фискальных органов было желание облагать лотерею любой ценой. Наверное, лучше всего это иллюстрирует письмо Минфина России от 24.03.99 № 04-03-13, в котором было указано, что:

«Между организатором лотереи и ее участниками при продаже (покупке) лотерейных билетов возникают отношения по продаже (покупке) услуг по розыгрышу призового фонда лотереи. Таким образом, в качестве объекта обложения налогом с продаж выступают услуги по розыгрышу призового фонда лотереи, которые продаются (покупаются) путем продажи (покупки) лотерейных билетов».

«Участник лотереи, покупая лотерейный билет, одновременно приобретает право на участие розыгрыша призового фонда, а в случае выигрыша – право на получение приза. То есть лотерейный билет, по нашему мнению, представляет собой нематериальное имущество участника лотереи. В соответствии с п. 3 ст. 38 части первой Налогового кодекса Российской Федерации товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, имеются основания в целях налогообложения признать лотерейный билет товаром».

И, наконец, в этом письме делается вывод о том, что, поскольку лотерейные билеты не включены в перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога с продаж, то при реализации за наличный расчет лотерейных билетов на территории субъекта РФ, где действует налог с продаж, стоимость билетов увеличивается на величину налога с продаж.

Таким образом, в одном и том же письме Министерством было указано, что, с одной стороны, при осуществлении лотерейной деятельности объектом по налогу с продаж выступают операции по реализации услуг , а, с другой стороны, облагаться должны операции по реализации товаров (лотерейных билетов). Согласитесь, несколько нелогичное решение вопроса.

Министерство по налогам и сборам первоначально также заняло твердую позицию, что продажа лотерейных билетов подлежит обложению налогом (см. например, Письмо МНС РФ от 31.12.98 № ВГ-6-01/930@ в первоначальной редакции).

Тем не менее, с начала 2000 года наметилось коренное изменение мнения обоих фискальных органов. Так, в письме от 29.02.00 №ВГ-6-03/161@ МНС России по согласованию с Минфином России сообщило, что:

«Лотерейный билет является свидетельством заключения договора между учредителями и участниками лотереи. При решении вопроса о налогообложении стоимости лотерейных билетов следует учитывать, что продажа лотерейных билетов не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) и, следовательно, не подлежит обложению налогом с продаж».

На основании этого письма организаторы лотереи при осуществлении лотерейной деятельности до настоящего времени не уплачивали налог с продаж.

С вступлением в силу главы 27 НК РФ «Налог с продаж» МНС России отменило абсолютное большинство своих писем, касавшихся уплаты налога с продаж и изданных на основании действовавшего ранее законодательства. К сожалению, под «секвестр» попало и указанное письмо, отмененное с 1 января 2002 года письмом от 23.01.02 № ВГ-6-03/69@ «О налоге с продаж».

С одной стороны, можно утверждать, что данные действия МНС являются просто формальностью, вызванной вступлением в силу главы 27 НК РФ. С другой стороны, можно предположить, что МНС России по рассматриваемому вопросу изменило свою позицию и считает теперь, что при осуществлении лотерейной деятельности возникает один из объектов налогообложения, указанных в ст. 349 НК РФ: реализация товаров, реализация работ, реализация услуг. Рассмотрим, может ли быть обоснованным такое предположение.

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Очевидно, что при осуществлении лотерейной деятельности не наблюдается реализации работ. Рассмотрим вопрос о наличии реализации товаров или реализации услуг.

Как было указано выше, лотерейная деятельность в Российской Федерации регулируется положениями ст. 1063 ГК РФ, а также Временным положением о лотереях в РФ (утв. Указом Президента РФ от 19.09.95 № 955 «Об упорядочении лотерейной деятельности в РФ»).

Итак, согласно п. 1 Временного положения о лотереях в Российской Федерации лотерея – это групповая или массовая игра, в ходе которой организатор лотереи проводит между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов розыгрыш призового фонда лотереи; при этом выпадение выигрыша на какой-либо из лотерейных билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, является исключительно делом случая и не может быть никем специально устроено. Согласно п. 1 ст. 1063 ГК РФ отношения между организатором лотереи и участниками игр основаны на договоре. В соответствии со ст. 1063 ГК РФ договор между организатором и участником игр оформляется выдачей лотерейного билета. Лотерейный билет считается носителем информации, необходимой для определения с абсолютной степенью достоверности факта выпадения или невыпадения на него выигрыша в этой лотерее (п. 7 Временного положения о лотереях в Российской Федерации).

Таким образом, лотерейный билет - это документ, подтверждающий заключение договора на участие в конкретной игре, а не товар в смысле ст. 38 НК РФ. Можно только утверждать, что в лотерее своеобразным «товаром» является выигрыш (получение которого, кстати, не зависит от действий организатора лотереи и является делом случая), но никак не сам лотерейный билет.

Кроме того, даже если и можно говорить о праве собственности участника игры на лотерейный билет (п.17 Временного положения о лотереях в Российской Федерации), то при получении участником игры лотерейного билета не происходит передачи права собственности на него от организатора лотереи ее участнику. Чтобы передать право собственности, надо им обладать, а наличие права собственности на лотерейный билет у организатора невозможно в силу того, что это право детерминировано фактом заключения договора и не может предшествовать моменту заключения договора.

Исходя из изложенного следует, что лотерейный билет не является товаром, а распространение лотерейных билетов – реализацией товара. Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.00 по делу №А56-15385/00; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.07.00 по делу №164/5-426/5к).

При осуществлении лотерейной деятельности организатор лотереи не осуществляет также и операций по реализации услуг. Организатор лотереи, проводя игру, действительно оказывает участникам игры определенную услугу по участию в игре (в бытовом смысле). Однако, чтобы говорить о реализации услуги как об объекте налогообложения, необходимо чтобы результат услуги наступал от деятельности лица, которое ее оказывает . Результатом проведения лотереи в юридическом смысле согласно п. 1 Временного положения о лотереях в Российской Федерации является определение выигравших билетов и получение конкретным участником игры своего выигрыша. Поскольку определение выигравших билетов не зависит от воли и действий всех субъектов лотерейной деятельности, а является исключительно делом случая, то наступление результата проведения лотереи не зависит от деятельности ее организатора. Следовательно, реализация услуги отсутствует.

Таким образом, при проведении лотерейной деятельности у ее организатора не возникает объекта налогообложения по налогу с продаж. Косвенным подтверждением вышеизложенного может быть также проект федерального закона № 78783-3 о дополнении части второй НК РФ главой 28 «Налог на лотерейную деятельность», который принят Государственной Думой в первом чтении. Согласно ст. 486 НК РФ лотереи не являются реализацией товаров, работ, услуг.

Налог на добавленную стоимость

Рассматривая вопрос о возникновении объекта налогообложения по НДС при осуществлении лотерейной деятельности необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный , определяемый в соответствии с нормами закона о конкретном налоге.

Объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ признаются в т.ч. операции по реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п.п. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ проведение лотерей не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения).

Заметим при этом, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик имеет право отказаться от освобождения от налогообложения (если представит соответствующее заявление в налоговый орган) и уплачивать НДС. Таким образом, законодатель, не расширяя в ст. 146 НК РФ состав операций, которые признаются объектом налогообложения по НДС, предоставляет налогоплательщику право выбора: уплачивать или не уплачивать НДС при проведении лотереи. (А расширить этот состав, по мнению авторов, с точки зрения юридической техники необходимо, т.к. проведение лотереи, как уже было показано выше на примере налога с продаж, не означает реализации товаров, работ или услуг). По общему же правилу НДС при проведении лотереи не уплачивается.

Налог на пользователей автомобильных дорог

Объектом налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог в соответствии со ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» является выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Рассмотрим историю решения вопроса об уплате налога на пользователей автомобильных дорог Минфином России и МНС России.

В письме от 02.02.98 № 04-05-11/11 Минфин России сообщил, что «средства призового фонда, установленного в соответствии с условиями лотереи, являются издержками ее организатора и включаются в общую выручку от реализации билетов, являющуюся объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог». Такой же ответ был дан в письме Минфина России от 20.05.98 № 04-00-11.

Несколько позже в совместном письме ГНС РФ от 07.07.98 № СШ-6-07/411 и Минфина России от 06.07.98 № 04-05-12 упомянутые ведомства изменили свою позицию относительно исчисления налоговой базы и указали:

«Согласно п. 41 Временного положения о лотереях в Российской Федерации, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 19.09.95 № 955 «Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации», призовой фонд лотереи, заявляемый в условиях лотереи и представляющий нераспределенную часть средств частников лотереи, не является активом организатора лотереи и не может быть использован им ни на какие другие цели, кроме выплаты или выдачи выигрышей участникам лотереи.

Призовой фонд не является собственностью учредителя или организатора лотереи и на него не может быть обращено взыскание по их обязательствам.

Таким образом, учитывая особенности деятельности по организации и проведению лотерей, при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог организатором лотереи общий объем выручки, полученной от реализации лотерейных билетов, уменьшается на сумму призового фонда лотереи».

Таким образом, по мнению Минфина России и МНС России, при осуществлении лотерейной деятельности у ее организатора возникает объект налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, а налоговой базой является общая сумма доходов от реализации лотерейных билетов, уменьшенная на сумму призового фонда лотереи.

Однако, по мнению авторов, поскольку при осуществлении лотерейной деятельности, как уже было показано выше, не происходит реализации товаров (работ, услуг), то у организатора лотереи объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог также не возникает.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль в соответствии со ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров, (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, которые не относятся к доходам от реализации (ст. 250 НК РФ). Таким образом, для организатора лотереи возникает вопрос: чем является доход от проведения лотереи – доходом от реализации или внереализационным доходом?

Поскольку при проведении лотереи не происходит реализация товаров (работ, услуг) или имущественных прав, то доходы от лотереи формально должны быть отнесены к внереализационным. Однако для организации, основной деятельностью которой является проведение лотерей, относить такие доходы к внереализационным было бы нелогично. Поэтому, на наш взгляд, таким организациям следует учитывать доходы от лотереи как доходы от реализации. Авторы считают этот подход правильным, поскольку такой же подход избран законодателем при квалификации доходов от аренды (подп.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Доходы от лотереи подлежат уменьшению на величину произведенных расходов. При этом, учитывая то, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ), а призовой фонд лотереи не является собственностью организатора лотереи и ни в коей мере не может быть отнесен к экономической выгоде организации, сумма призового фонда не включается в доход организатора лотереи, и, соответственно, выплаты из призового фонда не относятся к расходам налогоплательщика.

Группа аудиторских и консультационных компаний "Интерэкспертиза"
Ведущий эксперт Департамента правовой поддержки
М.Н. Егоркин
Руководитель Департамента налогового консультирования
А.Н. Каланов
тел. 952-3533, 954-3289, e-mail [email protected]

Вариант учета призового фонда на счетах выручки (90) не приводит к какому либо изменению налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, поскольку в соответствии с совместным письмом Госналогслужбы РФ от 07.07.98 №СШ-6-07/411 и Минфина РФ от 06.07.98 №04-05-12 «О налогообложении организаций, занимающихся организацией и проведением лотерей» призовой фонд в выручку, подлежащую обложению данным налогом, не включается.

32. Предприятие реализует лотерейные билеты по их номинальной цене. Имеет от организатора лотереи определенный процент от номинальной стоимости билета, который будет составлять доход реализатора.

Прошу разъяснить методику ведения бухгалтерского учета лотерейных билетов и их налогообложение.

Лотерейная деятельность на территории РФ регулируется указом Президента РФ от 19.09.95 N 955 "Об упорядочении лотерейной деятельности в Российской Федерации", утвердившим Временное положение о лотереях в Российской Федерации, а также иными нормативными актами, принятыми в соответствии с названным Указом, который действует вплоть до принятия cоответствующего федерального закона.

Исходя из сути изложенного вопроса, можно предположить, что предприятием заключен договор комиссии с организатором лотереи на реализацию лотерейных билетов, так как реализатор лотерейных билетов получает от организатора лотереи определенный процент от номинальной стоимости билета и этот процент является доходом реализатора. Комиссионер же в свою очередь заключает договоры купли-продажи лотерейных билетов, являющихся собственностью организатора лотереи, с третьими лицами. Права, обязанности и ответственность сторон по договору комиссии определяются статьями 990-1004 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 990 ГК РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Относительно налогообложения реализации лотерейных билетов по договору комиссии необходимо сказать следующее.

В соответствии с п. 2.9 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 25.08.98) к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения.

Согласно ст. 5 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль...", ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 13%. При налогообложении прибыли, полученной от реализации посреднической услуги, нужно учитывать, что субъектам РФ предоставлено право устанавливать повышенные ставки налога, но не свыше 30%.

В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах Российской Федерации" (в редакции от 10.02.99) и п. 16 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакции от 31.03.98; далее - Инструкция N 30) объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Организации, предоставляющие посреднические услуги, уплачивают налог от выручки, полученной от реализации посреднических услуг (п. 21.4 Инструкции N 30), т.е. с суммы комиссионного вознаграждения.

В соответствии с подп. "з" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РФ N 1992-1) под режим освобождения от налога на добавленную стоимость подпадает продажа лотерейных билетов непосредственно организаторами лотереи, а посреднические услуги, связанные с продажей лотерейных билетов, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона РФ N 1992-1 (с учетом изменений и дополнений). Облагаемым оборотом у организаций (предприятий), осуществляющих перепродажу лотерейных билетов, является сумма комиссионного вознаграждения (п. 3 ст. 4 Закона РФ N 1992-1).

Исходя из вышеизложенного и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 с изменениями и дополнениями) отражение в бухгалтерском учете лотерейных билетов, полученных на основании договора комиссии и предназначенных для продажи, должно осуществляться на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". В бухгалтерском учете комиссионера, кем и является реализатор лотерейных билетов, будут произведены следующие записи:

1. Дебет забалансового счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - отражается стоимость лотерейных билетов, принятых на реализацию.