Момент признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102), доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по методу начисления или по методу оплаты. Причем один из этих методов должен быть закреплен в учетной политике организации и быть единым по организации.

Метод начисления

В п. 2 Инструкции N 102 дано такое определение: метод начисления - отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они фактически совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.

В гл. 3 "Бухгалтерский учет доходов по методу начисления" Инструкции N 102 говорится о тех доходах, которые можно признать по этому методу, и о тех, которые признаются только так в силу своей специфики.

Инструкция N 102 определяет и разделяет условия признания в бухучете (п. 17 - 21 Инструкции N 102) выручки (при выполнении которых в совокупности она может быть признана):

от реализации продукции, товаров;

от выполнения работы, оказания услуги (в том числе выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания).

Первое из условий признания в бухучете выручки от реализации продукции, товаров, а именно о том, что покупателю должны быть переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары, допускает вариантность, т.е. субъект хозяйствования, избравший в качестве момента признания выручки метод начисления, в зависимости от специфики осуществляемой деятельности, условий заключенных договоров должен определить более конкретно этот момент.

Приведем возможные варианты (в зависимости от того, когда обычно в организации покупателю передаются риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары (далее в настоящем разделе - товары)):

дата выписки накладной на отгрузку (передачу) товаров;

дата оприходования товаров на склад покупателя (в случае, например, если доставку товаров осуществляет продавец и в цену товаров включены расходы по доставке (франко-склад покупателя));

иная дата, определенная в договоре купли-продажи товаров.

Остальные условия признания выручки от реализации товаров по методу начисления не допускают вариантности. То есть однозначно определено, что выручка признается в бухучете, если:

ее сумма может быть определена;

имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.

Пример. Организация, имеющая филиалы в других городах Республики

Беларусь, использует метод признания выручки по методу начисления. 30 марта 2012 г. была выписана накладная на отгрузку товаров из головной организации для проведения рекламных акций по месту нахождения одного из филиалов. В учетной политике организации определено, что выручка от реализации товаров признается в бухучете по мере отгрузки товаров и вручения покупателю накладных на отгрузку товаров.

Так как в данной ситуации выручка от реализации товаров не может быть определена, то данная отгрузка (расходы на ее проведение) не может быть признана выручкой от реализации товаров и соответственно отражена на счетах бухучета. Хотя, возможно, имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате этой хозяйственной операции.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги признается в бухгалтерском учете при соблюдении помимо вышеперечисленных (за исключением передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на товары) еще одного условия (п. 18 Инструкции N 102): степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату могут быть определены.

Обратим внимание, что в определении условий признания выручки по методу начисления нет привычных терминов, позволяющих бухгалтеру с легкостью признать выручку по этому методу. Например, ничего не говорится об отгрузке продукции, товаров и вручении покупателю отгрузочных или иных подтверждающих документов или подписании сторонами (исполнителем и заказчиком) актов, подтверждающих выполнение работ, оказание услуг.

Итак, попробуем "приземлить" вышеприведенные определения условий для их лучшего восприятия и применения.

Первое условие: что сумма выручки может быть определена. То есть, если сумма выручки не может быть определена, это означает, что и признавать нечего. Сумма выручки может быть определена на основании договора, дополнительных соглашений к нему, товарно-транспортных и товарных накладных, актов выполненных работ, оказанных услуг.

Второе условие (имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции) говорит о том, что результат определенной хозяйственной операции налицо и это зафиксировано в первичных учетных документах, которые переданы заказчику. Наличие вероятности увеличения экономических выгод в отличие от их увеличения характерно именно для метода начисления в отличие от метода оплаты. То есть заказчику переданы товары, результаты работ, услуга потреблена, вручены подтверждающие это документы, но оплаты в этот момент может не быть. Однако в результате таких действий имеется вероятность ее получения (или есть основание зачесть предоплату).

Третье условие (только для признания выручки от реализации работ или услуг): степень готовности или завершенность работы, услуги на отчетную дату может быть определена. Можно оценить и продать только то, что завершено или имеет стадии готовности, которые можно определить на отчетную дату.

Последнее условие - расходы, которые произведены при совершении хозяйственной операции, и расходы, необходимые для ее завершения, могут быть определены. Данное условие позволяет признать соответствующие доходам - в данном случае выручке от реализации товаров, работ, услуг - расходы в бухучете. Такими расходами могут быть:

прямые расходы, необходимые для производства работы или оказания услуги.

Только по методу начисления

Существуют такие виды доходов, которые, являясь доходами, никогда не поступят на расчетный счет или в кассу организации или другим образом зачтутся организации (например, в результате мены, зачета взаимных требований и проч.). Такие доходы могут быть учтены согласно Инструкции N 102 только по методу начисления. Например, это можно сказать о:

кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. Она признается в бухгалтерском учете доходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации;

суммах увеличения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки. Они признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка (п. 27, 28 Инструкции N 102).

Метод оплаты

Согласно п. 30 Инструкции N 102 выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие доходы могут признаваться в бухгалтерском учете по мере оплаты отгруженной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг, других доходов.

Обращаем внимание, что и другие доходы, т.е. доходы, отличные от доходов от реализации продукции, товаров, работ, услуг, при применении метода признания выручки по методу оплаты должны признаваться в бухучете при их оплате, т.е. по факту увеличения экономических выгод организации (а не по факту наличия вероятности их получения).

Назовем среди таких доходов следующие:

доходы от реализации запасов (за исключением продукции, товаров), инвестиционных активов, финансовых вложений;

доходы от участия в уставных фондах других организаций;

проценты, причитающиеся к получению;

неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению.

То есть в положении по учетной политике организации, применяющей метод признания доходов по оплате, должна быть запись о том, что вышеперечисленные доходы признаются в бухучете при их фактической оплате (получении), когда:

будут оплачены отгрузки (передачи по договору купли-продажи) запасов (материалов, отдельных предметов в составе оборотных средств), основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений;

на расчетный счет поступят суммы, определенные от участия в уставных фондах других организаций;

поступит оплата по процентам, причитающимся к получению организацией;

поступит оплата неустоек, штрафов, пени, предъявленных и признанных (или присужденных) за нарушение условий договоров.

Учитываются все доходы по кредиту счетов 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и 91 "Прочие доходы и расходы".

В общем случае расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции N 102).

Например, себестоимость отгруженной продукции (товаров) признается расходом при признании выручки от ее реализации:

при методе начисления - в момент отгрузки продукции (товаров);

при методе оплаты - в момент поступления оплаты за отгруженную продукцию (товары).

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. В качестве примера таких расходов можно привести расходы арендатора по арендной плате при осуществлении арендатором обычной для него текущей деятельности. Они независимо от того, когда будут признаны соответствующие им доходы, и соответственно от метода признания доходов признаются в бухучете арендатора на последнее число отчетного месяца.

Очень часто бухгалтеры включают такие расходы (арендная плата, оплата коммунальных услуг, зарплата работников, командировочные расходы и др.), относящиеся к отчетному периоду, в состав расходов будущих периодов, руководствуясь разными соображениями (управление финансовым результатом, перестраховка и проч.). Для таких случаев в п. 32 Инструкции N 102 имеется особое предписание: расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами (п. 33 Инструкции N 102).

Пример. Согласно договору аренды оплата арендной платы за арендуемое помещение склада должна производиться один раз в квартал в виде предоплаты не позднее 20-го числа месяца, предшествующего первому месяцу квартала.

Поэтому при перечислении арендной платы 20 марта 2012 г. за апрель - июнь 2012 г. бухгалтер сделает бухгалтерские записи:

Д-т сч. 60 - К-т сч. 51 - перечислена сумма арендной платы согласно договору за апрель - июнь 2012 г.;

Д-т сч. 97 - К-т сч. 60 - отнесена на расходы будущих периодов сумма арендной платы.

В апреле, мае и июне 2012 г. будут сделаны записи:

Д-т сч. 26, 44 - К-т сч. 97 - в сумме, относящейся к текущему месяцу (1/3 оплаченной 20.03.2012 суммы).

Следует отметить, что вторую из приведенных записей можно не делать.

Тогда при отнесении на затраты или расходы на реализацию следует кредитовать сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Например, при приобретении по лицензионному договору имущественных прав на программное обеспечение, которое будет использоваться при производстве собственной продукции, выплачиваются периодические платежи (роялти). Такие платежи производятся один раз в полгода.

В этом случае суммы оплаты платежей (роялти) должны быть отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов" и признаваться расходами организации в течение полугода.

Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами (п. 34 Инструкции N 102). Например, расходы по приобретению основных средств или отдельных предметов в составе оборотных средств признаются в бухучете путем их распределения между соответствующими отчетными периодами:

по основным средствам - в соответствии с нормативными сроками их службы (в соответствии с Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь");

по отдельным предметам в составе оборотных средств - согласно учетной политике организации в пределах, установленных законодательством (п. 107 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133)).

При признании выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов затраты на выполнение принятых заказчиком этапов признаются в бухгалтерском учете расходами того отчетного периода, в котором признана выручка по указанным этапам (п. 36 Инструкции N 102).

В пунктах 37 - 40 Инструкции N 102 говорится о признании расходов, которые не соотносятся с доходами.

Обратим внимание на п. 37 Инструкции N 102, который гласит, что проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражаются по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Как будет показано ниже, момент признания данных расходов в налоговом учете иной.

Неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухучете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, признается в бухгалтерском учете расходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уменьшения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведены переоценка, обесценение (п. 38 - 40 Инструкции N 102).

Признание в налоговом учете

Они признаются в налоговом учете в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь (далее - НК). Уточним, что при признании доходов и расходов в налоговом учете в данной статье речь пойдет о налоговом учете прибыли.

Согласно п. 1 ст. 126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями.

Валовой прибылью в целях главы 14 НК признается:

для белорусских организаций - сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов;

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, - сумма прибыли иностранной организации, полученная через постоянное представительство на территории Республики Беларусь от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 3 ст. 126 НК).

Признание выручки от реализации

В соответствии с п. 1, 2 ст. 127 НК прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) равна разнице между выручкой от реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.

Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов равна разнице между выручкой от реализации основных средств, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и их остаточной стоимостью, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов.

В п. 4 ст. 127 НК указано, что в налоговом учете прибыли выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав признается в зависимости от учетной политики организации (в данном случае имеется в виду учетная политика в целях бухгалтерского учета):

по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо

по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков).

Вспомним, что в бухучете выручка от реализации продукции, товаров признается, если покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары (п. 17 Инструкции N 102). Именно это условие, конкретизированное применительно к специфике деятельности организации, определяет дату признания выручки.

Налоговое законодательство уточняет (п. 4 ст. 127 НК), что дата отгрузки товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации, но не может быть позже:

даты их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по доставке (транспортировке);

в иных случаях - наиболее ранней из следующих дат: даты передачи покупателю (получателю) либо даты передачи организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товаров, оплату услуг которой производит покупатель.

В п. 4 ст. 127 НК даны определения (момента (дня) передачи и момента (дня) оплаты), позволяющие признать выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в различных ситуациях.

Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Днем оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.

Днем оплаты вверителю при реализации товаров, имущественных прав доверительным управляющим признается соответственно дата зачисления денежных средств на счет доверительного управляющего. Днем отгрузки товаров, передачи имущественных прав вверителем при их реализации доверительным управляющим признается дата отгрузки, передачи имущественных прав доверительным управляющим покупателю.

Днем оплаты по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем оплаты по данному договору, если условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником).

Днем оплаты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата зачета взаимных требований.

Днем оплаты при использовании электронных денег признается день зачисления электронных денег в электронный кошелек плательщика либо по его поручению в электронный кошелек третьих лиц.

В общем, подходы, установленные в п. 4 ст. 127 НК, не противоречат условиям признания выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, установленным в главах 3, 4 Инструкции N 102. То есть можно констатировать, что момент признания выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг совпадает в бухгалтерском и налоговом учете.

Внереализационные доходы

доход расход признание

Ими признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 128 НК внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета и отражаются в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком, если иное не установлено статьей 128 НК (за исключением банков).

В п. 3 ст. 128 НК приводится перечень внереализационных доходов для целей налогообложения. Для внереализационных доходов, по которым нельзя однозначно определить факт их получения, уточняется момент их признания. Например, стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, признается в налоговом учете в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (подп. 3.11 ст. 128 НК).

Согласно подп. 3.8 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов, которые, как мы видели выше, признаются в том налоговом периоде, в котором они фактически получены, включены такие доходы, как стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств.

Обратим внимание на этот подпункт НК, т.к. момент признания этих доходов в бухучете иной, о чем будет указано ниже.

Расходы, признаваемые при налогообложении

Расходы в смысле налогового учета делятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные расходы.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее в настоящем разделе - затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Согласно п. 2 ст. 130 НК затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухучета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей:

затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов;

при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг);

при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухучета;

затраты, относящиеся к налоговому периоду, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этого периода, отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся;

отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд);

отражаются амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации;

плательщик имеет право на дату принятия к бухучету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете на дату принятия к учету, в следующих пределах:

по зданиям, сооружениям - не более 10% первоначальной стоимости;

по машинам и оборудованию, транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси), нематериальным активам (за исключением средств индивидуализации участников гражданского оборота, товаров, работ или услуг) - не более 20% первоначальной стоимости.

Если плательщиком включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть первоначальной стоимости основного средства и (или) нематериального актива в порядке, определенном частью второй подпункта 2.6 ст. 130 НК, то при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения принимается стоимость основных средств и (или) нематериальных активов, уменьшенная на сумму части первоначальной стоимости, включенную в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;

затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае, если результатом их выполнения не стало создание амортизируемого имущества (нематериальных активов).

Никогда не признаваемые при налогообложении

Кроме затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (ст. 130 НК), внереализационных доходов (п. 3 ст. 128 НК) и расходов (ст. 129 НК), учитываемых при налогообложении, есть затраты (ст. 131 НК), внереализационные доходы (п. 4 ст. 128 НК) и расходы (не отвечающие требованиям ст. 129 НК), не учитываемые при налогообложении, которые никогда не могут быть признаны в налоговом учете. А в бухгалтерском учете, который ведет непрерывную летопись всех фактов хозяйственной жизни субъекта хозяйствования, мы не можем их не признать.

Именно в результате такой разницы в признании образуются постоянные разницы, определение которых дано в п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113 (далее - Инструкция N 113).

Например, мы учтем в бухучете расходы на организацию досуга или отдыха в ходе проведения рекламных акций, а также при проведении собраний, конференций, семинаров по дебету сч. 90-8 "Прочие расходы по текущей деятельности", эти расходы повлияют на финансовый результат и учетную прибыль (убыток). В это же время мы в силу подп. 1.7-1 ст. 131 НК никогда не учтем такие расходы при налогообложении. Сумма таких расходов и будет постоянной разницей.

Для целей налогообложения принимаются расходы в пределах норм, в бухучете отражается вся сумма расходов. Разница между фактической суммой расходов и суммой расходов в пределах норм - постоянная разница.

Проще говоря, в ст. 131 и п. 4 ст. 128 НК перечислены доходы и расходы, которые приводят к образованию постоянных разниц.

Постоянная разница приводит к возникновению в бухучете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства.

Отметим, что постоянные разницы не следует отражать в бухучете, т.к. согласно п. 15 Инструкции N 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается по дебету сч. 99 "Прибыли и убытки" и кредиту сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом суммы постоянного налогового обязательства (актива) являются частью текущего налога на прибыль.

Для целей налогообложения не принимаются проценты по просроченным кредитам и займам, в то время как в бухучете отражается (признается) вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница - это сумма по просроченным процентам по кредитам и займам.

Разницы между моментами бухгалтерского и налогового признания

В соответствии с п. 6 Инструкции N 113 временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает. То есть это именно те разницы, которые возникают, если моменты признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении (налоговом учете) не совпадают по времени.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:

расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах;

доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде.

Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, сумма которого определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством, действующую на отчетную дату.

В 2012 году проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение товаров, не относятся на сч. 44 "Расходы на реализацию" или сч. 41 "Товары", а относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Так, согласно п. 37 Инструкции N 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражаются по дебету сч. 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Таким образом, проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), не подлежат распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного периода.

В соответствии с п. 35 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50, на сч. 44 "Расходы на реализацию" в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, отражаются расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.

Кроме того, можно включать транспортные расходы по доставке товаров в организацию в стоимость приобретенных товаров (что не запрещено Инструкцией N 133). В этом случае они учитываются в себестоимости единицы товара на сч. 41 "Товары". Значит, и признаются такие расходы в себестоимости реализации при признании выручки от реализации товаров в соответствии с учетной политикой организации.

Представляется, что этот путь учета транспортных расходов по доставке товаров в организацию окажется менее трудоемким. Поясним подробнее.

Согласно подп. 2.2 п. 2 ст. 130 НК при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Механизм распределения приведен в подп. 2.2 п. 2 ст. 130 НК.

Таким образом, налоговое законодательство требует распределять на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец налогового периода, как транспортные расходы, так и проценты по кредитам и займам. Если мы включим транспортные расходы по доставке товаров в организацию в стоимость приобретенных товаров, тогда расчеты распределения транспортных расходов не нужны, т.к. они включатся в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли вместе со стоимостью реализованных товаров.

Таким образом, очевидно, что расходы по процентам по кредитам и займам в бухучете торговой организации признаются раньше, чем в налоговом учете. Поэтому в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы (расходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах), которые, в свою очередь, приводят к образованию отложенного налогового актива.

Пример. В бухучете торговой организации отражены начисленные в течение 2012 года проценты по кредиту банка для пополнения оборотных средств в сумме 20 млн.руб.: Д-т сч. 91 - К-т сч. 67 - 20 млн.руб.

В результате распределения этой суммы между затратами, приходящимися на фактически реализованные товары, и затратами, относящимися к остаткам товаров на конец налогового периода согласно требованиям налогового законодательства, получилось, что к остаткам нереализованных товаров на конец налогового периода (года) было отнесено 5 млн.руб.

Вычитаемая временная разница равна 5 млн.руб. Отложенный налоговый актив равен 900 тыс.руб. (5 млн.руб. x 18%). В бухучете 31.12.2012 бухгалтер сделает запись: Д-т сч. 09 - К-т сч. 99 - 900 тыс.руб. - отражено начисление отложенного налогового актива.

Начисление текущего налога на прибыль за 2012 год будет произведено без учета 5 млн.руб.

В 2013 году бухгалтер сделает новый расчет распределения и бухгалтерские записи: Д-т сч. 99 - К-т сч. 09 - 900 тыс.руб. - отражено списание ранее начисленного отложенного налогового актива;

Д-т сч. 09 - К-т сч. 99 - отражено начисление отложенного налогового актива, соответствующего новой вычитаемой временной разнице (согласно новому расчету распределения).

Также примером вычитаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов является ситуация с признанием полученной безвозмездной помощи в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Так, согласно Инструкции по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 112, коммерческими организациями полученная безвозмездная помощь в бухучете отражается в составе доходов будущих периодов и включается в доходы отчетного периода по мере начисления амортизации основных средств, нематериальных активов (безвозмездная помощь, полученная в виде основных средств, нематериальных активов) или по мере использования запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг (безвозмездная помощь, полученная в виде запасов).

А согласно подп. 3.8 ст. 128 НК для целей налогообложения стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов включается в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены плательщиком.

В данном случае доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде.

Например, при безвозмездном получении основных средств уменьшение вычитаемой временной разницы происходит в течение срока полезного использования основных средств в сумме ежемесячной амортизации. В бухучете будет отражено соответствующее погашение отложенного налогового актива.

Еще одним примером образования вычитаемой временной разницы и признается соответствующий ей отложенный налоговый актив является перенос убытков на будущее.

Согласно ст. 141-1 НК белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), то есть осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода.

На сумму убытка, переносимую на будущее в целях налогообложения, формируется вычитаемая временная разница (расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах), и в периоде ее образования необходимо признать отложенный налоговый актив.

Погашение отложенного налогового актива будет происходить по мере признания суммы убытка предыдущего налогового периода в качестве расхода в следующих налоговых периодах для целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если:

расходы в бухучете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде;

доходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах.

Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.

Примером налогооблагаемой временной разницы является разница в сумме амортизационной премии.

Согласно п. 2 ст. 130 НК на дату принятия к бухучету в качестве основных средств (за исключением принятия в качестве объекта по договорам аренды (лизинга), доверительного управления) и (или) нематериальных активов можно включить в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, часть их первоначальной стоимости, сформированной в бухучете на дату принятия к учету.

Таким образом, если организация воспользуется предоставленным правом, то при налогообложении учтется в налоговом периоде, соответствующем дате принятия к учету основного средства или нематериального актива, большая часть стоимости, чем в бухгалтерском учете (расходы в бухучете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде).

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы будет происходить по мере начисления амортизации в сумме разницы между суммой амортизации, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой амортизации, рассчитанной в целях налогообложения. В бухгалтерском учете будет отражаться соответствующее погашение отложенного налогового обязательства.

В бухучете в соответствии с п. 19 Инструкции N 113 начисление отложенного налогового обязательства отражается: Д-т сч. 99 - К-т сч. 65.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухучете отражается: Д-т сч. 65 - К-т сч. 99.

По общему правилу при методе начисления доходы нужно признавать в том отчетном периоде, в котором возникло право на их получение, независимо от факта оплаты. В то же время в НК РФ есть норма, которая дает основание учесть доходы гораздо позже - после окончательных расчетов с покупателем. В п. 3 ст. 271 НК РФ прямо сказано, что для доходов от реализации датой получения налогооблагаемой выручки признается момент перехода права собственности на товар.

Действительно, по договору право собственности переходит к покупателю в момент полной оплаты товара. Следовательно, продавец не начисляет налог на прибыль до тех пор, пока не получит реальные деньги за товар (то есть как по кассовому методу). Президиум ВАС РФ в свое время решил: при методе начисления не имеет значения договорное условие о переходе права собственности на товар после оплаты, если отношения сторон явно свидетельствуют о том, что покупатель (должник) фактически вступил в права собственника. Например, он еще полностью не рассчитался за товар с продавцом, но уже успел его перепродать. В такой ситуации, по мнению суда, у продавца, работающего по методу начисления, доход возникает в момент фактической передачи вещи, а не после всех расчетов со своим контрагентом.

Минфин России приравнял дату реализации к моменту фактической передачи товара (Письмо от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667). Чиновники указали, что в целях налога на прибыль условие договора об особом переходе права собственности на товар после его полной оплаты вообще ничего не значит.

Получается, что переносить срок уплаты налога на прибыль на более поздние даты рискованно. Налоговая инспекция, скорее всего, осмотрит условие договора о моменте перехода права собственности, сравнит его с датой отгрузки. Если она была раньше оплаты, то доначислит продавцу недоимку и пени. Поэтому безопаснее начислять налог в момент отгрузки, не дожидаясь поступления выручки.

Есть еще возможность отмести любые придирки и доказать свое полное право воспользоваться отсрочкой. Нужно представить доказательства того, что покупатель до оплаты товара и, соответственно, формального перехода права собственности фактически не распоряжался товаром. Но для этого необходимо, чтобы неоплаченный товар продавца хранился у покупателя отдельно от его товара (к примеру, на разных складах) и была возможность их отличить (в разных контейнерах, упаковках). В договоре лучше установить запрет покупателю отчуждать товар третьим лицам, пока он не станет полноправным собственником.

И плюс к этому периодически контролировать наличие и сохранность товара на складе покупателя (например, проводить совместную сверку и фиксировать результаты в акте).

Покупателю, который подписывает договор с особым переходом права собственности, придется смириться с тем, что это условие отодвинет вычет НДС и списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь и то и другое возможно только после перехода права собственности на товар. Аналогичный порядок будет действовать, если согласно договору покупатель распорядится товаром досрочно - до окончательных расчетов с продавцом.

Если компания-подрядчик начинает выполнение работ в одном календарном году, а заканчивает в другом и при этом условия о поэтапной сдаче выполненных работ в договоре нет, то инспектор получит формальное основание потребовать от подрядчика признать часть доходов уже на конец первого года.

Дело в том, что такие правила установлены для так называемого производства с длительным технологическим циклом. Под ним НК РФ понимает выполнение работ в течение более чем одного налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговики из этой нормы делают вывод, что если сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды, то уже не важно, сколько времени ведутся работы.

Условие в договоре о поэтапной сдаче выполненных работ не позволит инспекторам применить правила о производствах с длительным технологическим циклом. Этапов должно быть минимум два. Даты подписания акта по результатам каждого можно максимально приблизить друг к другу. Предположим, первый этап по работам, которые длятся с ноября по февраль, можно поставить в середине февраля, второй - в конце этого месяца.

Сказанное в полной мере относится и к договорам на оказание услуг, которые по своей сути аналогичны работам (маркетинговые исследования, научные разработки и т.п.).

Когда и по какому курсу (по курсу на дату фактической отгрузки или по курсу на дату перехода права собственности) должен быть оприходован товар, полученный от поставщика, учитывая, что цена товара выражена в условных единицах, а расчеты по договору производятся в рублях? В какой момент и по какому курсу можно принимать к вычету НДС по этим товарам?

ГК РФ позволяет сторонам договора купли-продажи устанавливать особые условия перехода права собственности на товар. Статья 491 указывает на то, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Минфин России разъяснил порядок признания доходов от реализации при методе начисления в ситуации, когда право собственности на товар переходит после его полной оплаты. По мнению Минфина России, данное условие договора никак не влияет на момент признания дохода - выручку все равно надо признавать на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов.

Действительно, в этом документе Президиум ВАС РФ говорит, что выручка может признаваться на дату фактической отгрузки товара, даже если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара.

До оплаты товара или наступления иных обстоятельств покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. То есть право продавца в данном случае обеспечено запретом покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Другими словами, сохранение права собственности за продавцом не имеет значения, если переданный товар нельзя отличить от иного товара, имеющегося у покупателя, либо если поставщик не контролирует сохранность товара и его наличие у покупателя, либо если покупатель продал или иным образом распорядился товаром до его полной оплаты.

В данном случае, как указал Президиум ВАС РФ, договоренность сторон, не отражая их фактических отношений и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

В Письме же Министерства финансов таких оговорок нет. Это значит, что финансовое ведомство достаточно категорично распространяет выводы Президиума ВАС РФ и на те случаи, когда контрагенты не нарушают условия сохранения за продавцом права собственности на товар.

Следует также обратить внимание на другой факт, свидетельствующий о непостоянстве позиции финансового ведомства. За два месяца до выхода вышеуказанного Письма Министерство финансов публикует другое Письмо от 20 июля 2006 г. N 03-0304/1/598, в котором в схожей ситуации авторы приходят к выводу, что организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг). Отметим и тот факт, что к моменту издания и этого Письма позиция ВАС РФ, высказанная в его Информационном письме, уже была известна.

В данной ситуации выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК

Однако данные Письма затрагивают вопрос о моменте признания доходов в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ). Порядок приходования имущества не зависит от момента признания дохода у другой стороны сделки. Точно так же порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным товарам может не совпадать с моментом начисления налога у поставщика товаров.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета приобретения имущества при условии особого перехода права собственности. Как следует из уточнения рассматриваемого вопроса, приобретаемое имущество будет использоваться у покупателя как основные средства.

Пункт 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" обязывает организации при ведении бухгалтерского учета учитывать имущество, являющееся собственностью организации, обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Полученное имущество находится в собственности продавца, следовательно, до момента перехода права собственности числится у организации отдельно на забалансовых счетах, при записях на которых не применяется метод двойной записи. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", на котором в соответствии с Инструкцией к Плану счетов учитывается, в частности, получение от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

Далее, в момент перехода права собственности имущество списывается с забалансового счета и принимается на балансовый учет. По правилам бухгалтерского учета основных средств, закрепленным в ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение данного основного средства. Данные затраты корректируются на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Учитывая, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств), суммовые разницы могут учитываться в стоимости объекта основных средств только до момента принятия объекта в состав основных средств.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п.

16 ПБУ 6/01). Аналогичный порядок можно применить к основным средствам, стоимость которых выражена в условных единицах. При этом курс, установленный условиями договора, применяется также на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Вопрос о том, по какому курсу должны быть оприходованы вложения во внеоборотные активы, в данном случае сводится к вопросу о том, что считать датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету:

Дату принятия имущества на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в момент отгрузки;

Либо дату принятия вложений во внеоборотные активы на балансовые счета в момент перехода права собственности.

По сути, принятие имущества на учет - это его отражение на счетах бухгалтерского учета, к которым в соответствии с Планом счетов относятся и забалансовые счета. В то же время, учитывая требования п. 4 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ, необходимо вести учет имущества способом двойной записи на взаимосвязанных счетах. На забалансовых счетах этот способ не используется. Следовательно, отражение товаров на забалансовых счетах не означает, что имущество принято к учету.

Поэтому, по нашему мнению, при особых условиях перехода права собственности датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету считается дата перехода права собственности, т.е. дата принятия имущества на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения документального оформления данных операций. Стоимость основных средств по договору выражена в условных единицах. Договором устанавливается, чему равна условная единица. Обычно условная единица устанавливается по курсу Центрального банка РФ какой-либо валюты на день оплаты, отгрузки либо на иную дату. В случае если по условиям договора установлено, что условная единица эквивалентна курсу валюты на дату оплаты, до момента полной оплаты товаров мы не можем говорить об их окончательной стоимости. Это означает, что накладная, выставленная в момент отгрузки товара на склад покупателя, не отражает истиной стоимости имущества. Настоящая стоимость имущества выражена в условных единицах, и на данный момент определить ее рублевый эквивалент невозможно, так как еще не произошло оплаты.

Это означает, что цена имущества, указанная в накладной на первоначальную отгрузку и выраженная в рублях, не соответствует конечной цене, так как она еще не сформирована.

Под суммовой разницей в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 понимается разница между кредиторской задолженностью по курсу на дату принятия и ее оплатой, исчисленной по согласованному курсу на дату ее погашения. В нашем случае кредиторская задолженность формируется в момент перехода права собственности на имущество, т.е. в момент, когда в бухгалтерском учете дебетуется счет вложений во внеоборотные активы и кредитуется счет расчетов с поставщиками. Так как в договоре у нас согласован курс, по которому определяется рублевый эквивалент условной единицы, то мы должны применить его на дату принятия кредиторской задолженности к учету, т.е. на дату перехода права собственности.

В указанной ситуации возникает расхождение между ценой, примененной в учете, и ценой, указанной в накладных документах от поставщика. Существует несколько вариантов урегулирования данного расхождения.

Во-первых, контрагенты могут внести уточнение в накладную, устанавливающую цену в рублях на дату перехода права собственности. Порядок составления накладных при первоначальной отгрузке и при переходе права собственности, а также их формы могут быть установлены условиями договора.

Во-вторых, форма накладной может быть изменена таким образом, что в нее добавлен новый реквизит "Цена имущества в условных единицах". Так как на основе вышесказанного мы не можем говорить о конечной цене имущества в рублях до момента его оплаты, то, соответственно, необходимо внести дополнительный реквизит "Эквивалент цены имущества в рублях на дату отгрузки на склад покупателя".

К сожалению, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету недостаточно точно регулируют рассматриваемый вопрос. Поэтому выбор конкретной методики учета в данной ситуации остается за организацией и требует обязательного регламентирования и отражения в учетной политике.

Порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ. На сегодняшний день основными условиями применения вычета по налогу на добавленную стоимость являются: 1)

товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; 2)

наличие счета-фактуры; 3)

принятие товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов. Вычет по налогу на добавленную стоимость не ставится в зависимость от момента

признания расходов по приобретенным товарам для целей налогообложения прибыли. Также не зависит право на применение налогового вычета от момента начисления налога на добавленную стоимость у поставщика товара. Для него моментом определения налоговой базы будет отгрузка независимо от момента перехода права собственности.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Пункт 1 ст. 172 НК РФ устанавливает момент вычета сумм НДС, предъявленного продавцами налогоплательщику основных средств: постановка на учет данных основных средств.

В случае если счет-фактура в момент отгрузки был выставлен в рублях, ответ на вопрос о том, какую сумму принимать к вычету, выглядит однозначно, так как у покупателя нет оснований принять к вычету сумму налога, отличную от суммы, указанной в счете-фактуре. А как известно из Письма ФНС России от 24 августа 2009 г. N 3-1-07/674, в счетах-фактурах могут указываться суммы в иностранной валюте только в том случае, если оплата по сделке осуществляется в иностранной валюте по условиям договора и в соответствии с валютным законодательством.

При выставлении счета-фактуры в условных единицах определить точно по курсу, на какую дату принимается вычет, достаточно сложно, так как Налоговый кодекс не содержит точных указаний для данной ситуации.

Проанализируем более детально курсы, на какие даты они могут быть применены: 1)

по курсу на дату получения имущества на склад (забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"); 2)

по курсу на дату перехода права собственности на имущество (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"); 3)

по курсу на дату оплаты (если она отличается от даты перехода права собственности); 4)

по курсу на дату ввода основного средства в эксплуатацию (счет 01 "Основные средства").

Наибольшее количество аргументов указывает на то, что вычет по счету-фактуре, выраженному в условных единицах, применяется по согласованному курсу на дату перехода права собственности.

Во-первых, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Понятие "приобретение" можно напрямую связать с приобретением права собственности (ст. 218 ГК РФ). То есть данные положения можно трактовать следующим образом: вычету подлежит сумма налога, предъявленная налогоплательщику при переходе права собственности на товар, то есть в момент принятия имущества на баланс организации.

Во-вторых, одним из условий применения вычета является использование товаров в операциях, признаваемых объектом налогообложения. Как уже говорилось выше, ст. 491 ГК РФ не дает права покупателю отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до перехода к нему права собственности. А значит, нельзя говорить о том, что данный товар применяется для каких-либо операций.

В-третьих, вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ). Понятие "принятие на учет" НК РФ не разъясняет. Не дают точного определения этому термину ни Федеральный закон "О бухгалтерском учете", ни положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Поэтому бухгалтерский учет необходимо вести способом двойной записи на взаимосвязанных счетах (что является требованием Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Следовательно, принятием к учету следует считать именно принятие на баланс.

В-четвертых, применение для вычета курса на дату ввода в эксплуатацию неверно, так как в этот момент возникает лишь право на вычет налога, предъявленного при приобретении товара.

В-пятых, также неверно говорить о курсе на дату оплаты, так как оплата товаров в соответствии с НК РФ не является обязательным условием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Пример. В сентябре 2011 г. заключен договор подряда на прокладку водопровода на землях ЗАО, где:

ЗАО - заказчик; организация А - инвестор; организация В - подрядчик.

По условиям договора заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя обязательства по выполнению работ. Инвестор обязан произвести оплату работ напрямую подрядчику с авансовым платежом.

За выполненные заказчиком работы (дополнительно к основному договору) инвестор обязан оплатить ему вознаграждение.

По окончании строительства (октябрь) подрядчик передает заказчику счет-фактуру, акты на выполненные работы КС-2, КС-3, подписанные тремя сторонами.

Приложение 10 Примерная форма заявления о признании недействительным решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля)

Порядок определения доходов и их классификация установлены статьей 248 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Но сначала напомним читателям, что является доходом на основании статьи 41 НК РФ.

Общие положения .

Понятие дохода

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии со следующими главами НК РФ:

· «Налог на доходы физических лиц»;

· «Налог на прибыль (доход) организаций»;

· «Налог на доходы от капитала».

Доходы для целей налогообложения согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Обратимся к статье 38 НК РФ, определяющей объекты налогообложения. В данной статье даны определения товаров, работ и услуг:

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 28 мая 2003 года №61-ФЗ (далее ТК РФ).

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Порядок определения дохода .

Состав и порядок определения доходов от реализации и внереализационных доходов приведены в статьях 249 и 250 НК РФ соответственно и будут рассмотрены нами ниже. Перечень внереализационных доходов, поименованных в статье 250 НК РФ, не закрыт, и поэтому все доходы, возникающие у налогоплательщика и отвечающие определению дохода, данному в статье 41 НК РФ, подлежат налогообложению, за исключением доходов, перечисленных в статье 251 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии с НК РФ такими налогами являются налог на добавленную стоимость (статья 168 НК РФ) и акциз (статья 198 НК РФ). То есть суммы косвенных налогов, взимаемых с контрагентов за товары (работы, услуги) и подлежащих уплате в бюджет, доходами самой организации - налогоплательщика налога на прибыль не являются.

В пункте 2 статьи 248 НК РФ дано определение безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей главы 25 НК РФ.

По определению, если получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано, с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то оно получено безвозмездно.

По мнению Минфина Российской Федерации доходы в виде имущества, полученного при распределении между участниками ООО в связи с его ликвидацией, признаются согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ безвозмездно полученными и учитываются в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов. В аналогичном порядке учитываются доходы, полученные участником ООО сверх суммы вклада при выходе из общества (Письмо Минфина Российской Федерации от 17 марта 2006 года №03-03-04/2/81).

В том случае, если налогоплательщик получает доход от реализации товаров (работ, услуг), выраженный в иностранной валюте или условных единицах, то такая сумма дохода учитывается в общей совокупной сумме доходов налогоплательщика и пересчитывается в рублевом эквиваленте.

Дата признания доходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в зависимости от выбранного им в учетной политике для целей налогообложения метода:

• по методу начисления, в соответствии со статьей 271 НК РФ.
• по кассовому методу, в соответствии применяя статью 273 НК РФ.

Следует помнить, что суммы, учтенные в составе доходов налогоплательщика, не должны повторно включаться в состав его доходов.

Документы, необходимые для определения дохода .

С 1 января 2006 года вступила в действие новая редакция НК РФ. В соответствии с новой редакцией статьи 248 НК РФ доходы учитываются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Определения первичных документов налоговое законодательство не дает, тем не менее, согласно, пункту 1 статьи 11 НК РФ:

«1. Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».

Таким образом, для определения первичных документов необходимо использовать действующую редакцию Федерального Закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные документы принимаются к учету по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны обязательно содержать следующие реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, формы документов, которые организация разрабатывает самостоятельно, должны быть обязательно утверждены приказом по учетной политике организации.

Под документами налогового учета в соответствии со статьей 314 НК РФ понимаются аналитические регистры налогового учета, формы которых разрабатываются налогоплательщиками и утверждаются в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Обратите внимание!

Федеральным закон №58-ФЗ в НК РФ внесены изменения, вступающие в действие с 1 января 2006 года. В частности, изменения, внесенные в статью 248 НК РФ, позволяют налоговым органам определять доход на основании других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. К данным документам можно отнести, например, перерасчет выручки от реализации в соответствии со статьей 40 НК РФ, свидетельские показания и другие документы не соответствующие статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Фактически, у налоговых органов появляется возможность, определять доход, базируясь не только на имеющихся в организации документах, но и формировать их самостоятельно (например, акт проверки). До 1 января 2006 года данного текста не было, что можно использовать при спорах с налоговыми органами, если они будут применять документы, не являющиеся первичными для увеличения налогооблагаемого дохода. В итоге можно сказать следующее, данный пункт изменений, внесенных пунктом 4 статьи 1 Федерального закона №58-ФЗ, позволит налоговым органам инкриминировать налогоплательщику доход, на основании документов, которые не соответствуют требованиям формы первичного документа.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Если фирма использует метод начисления, то доходы от реализации считают полученными в том периоде, когда у фирмы появилось право на их получение (например, организация передала покупателю товар, и он обязан с ней расплатиться). Когда фирма получит деньги или иное имущество в счет оплаты товара, значения не имеет. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) датой получения дохода считают день перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

АО «Актив» применяет метод начисления. В марте фирма отгрузила покупателю партию товаров. Право собственности перешло к покупателю в момент получения товаров со склада продавца. Деньги в оплату товаров поступили на расчетный счет «Актива» в апреле. Однако, несмотря на это обстоятельство, дата получения дохода для целей исчисления налога - март отчетного года.

Даты признания доходов в зависимости от их вида смотрите в таблице:

Вид дохода	Дата признания дохода
реализация товаров (работ, услуг)	день перехода права собственности на них от продавца к покупателю
реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом)	дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав). Комиссионер (агента) ее указывает в извещении о реализации и (или) в отчете.
реализация недвижимого имущества	дата передачи данного имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
реализация ценных бумаг	дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований

Дату получения внереализационных доходов определяют в зависимости от конкретного вида дохода. Некоторые - в момент начисления, некоторые - в момент фактического поступления денег.

Подробнее об учете внереализационных доходов смотрите в Бераторе. Набирайте в поисковой строке бератора: «Внереализационные доходы в налоге на прибыль».

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, фирма распределяет их самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расскажем о некоторых нюансах, связанных с определением доходов.

Для фирм, которые заключают длительные договоры (сроком более одного отчетного или налогового периода), Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета выручки. Она должна распределяться «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Казалось бы, данная норма предназначена только для компаний, выполняющих работы более одного года. Но это не так. К длительным относятся и соглашения, начало работ по которым приходится на один календарный год, а окончание - на другой. Например, фирма получила заказ в декабре текущего года, а сдала его в январе следующего года. В данном случае фактически работы выполнялись два месяца. Но формально они продолжались более одного налогового периода. Таким образом, обязанность равномерно распределять доходы может «достаться» практически любой фирме.

В бухучете выручку по долгосрочным договорам можно отразить либо по мере готовности отдельных этапов работ, либо после того, как работы будут выполнены полностью (п. 13 ПБУ 9/99).

В налоговом учете также предусмотрено два способа учета выручки. Первый предполагает учет выручки равномерно (общий доход делится на количество месяцев, на которые заключен договор). Второй - пропорционально доле расходов каждого периода, согласно смете, составленной к договору.

АО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, услуга должна быть оказана в феврале следующего года. Договорная стоимость - 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть - в ноябре и декабре, другая - в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на 4 месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета на 120 000 руб., половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Так, в налоговом учете часть выручки будет отражена значительно раньше, чем в бухгалтерском. А значит, заплатить с нее налог на прибыль придется также раньше. Причем если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть, поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие. Кроме того, возникнут разницы по ПБУ 18/02, что ведет к лишней работе для бухгалтера.

Однако избежать этих неприятностей несложно. Пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, спецправила вы можете не применять, если предусмотрите в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый - 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если вы уже подписали договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача, доход от реализации фирма распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по ним.

Расходы

Расходы по методу начисления признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Время их фактической оплаты или другой формы погашения задолженности перед поставщиком (подрядчиком) значения не имеет.

При этом статья 272 Налогового кодекса определяет для отдельных видов расходов различные даты их признания. Перечислим некоторые из этих расходов и даты, когда они могут быть учтены:

Вид расхода	Дата признания расхода
Затраты на приобретение сырья и материалов	Дата их передачи в производство. При этом затраты учитывают в части, приходящейся на произведенные товары (работы, услуги)
Затраты, связанные с приобретением результатов работ, услуг производственного характера	Дата подписания организацией акта приемки-передачи таких работ и услуг
Амортизация	В размере ежемесячно начисляемых сумм в соответствии с нормами статей 259, 259.1, 259.2 и 322 Налогового кодекса
Оплата труда	Ежемесячно в размере сумм, начисляемых согласно статье 255 Налогового кодекса
Расходы на ремонт основных средств	В период их осуществления независимо от факта оплаты
Затраты на обязательное и добровольное страхование	Дата фактического перечисления страховых взносов в соответствии с условиями договора страхования. Если при этом договор страхования заключен на срок более года, то такие расходы по каждому платежу принимают равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взноса (пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде)
Суммы комиссионных вознаграждений; плата сторонним организациям за выполненные работы, оказанные услуги; арендные (лизинговые) платежи	Дата расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления организации документов для расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода
Суммы выплаченных подъемных и компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов	Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) фирмы
Суммы расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта, представительских и иных аналогичных расходов	Дата утверждения авансового отчета
Суммы налогов и сборов	Установленная налоговым законодательством дата их начисления
Расходы по купле-продаже иностранной валюты	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Отрицательная курсовая разница по имуществу, требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца
Штрафы, пени, суммы возмещения убытков и иных санкций за нарушение условий договоров	Дата их признания должником или дата вступления в законную силу решения суда
Стоимость приобретения долей, паев	Дата реализации долей, паев
Проценты по кредитам и займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период	Последний день каждого месяца отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения такого договора
Суммовая разница: У фирмы-продавца У фирмы-покупателя	На дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) На дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги)

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), фирма распределяет расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если фирма не может отнести расходы непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, она распределяет их пропорционально доле соответствующих доходов в их общей сумме.

Подробно об учете расходов смотрите раздел Бератора «Расходы фирмы». Набирайте в поисковой строке: «Расходы, связанные с производством и реализацией».

По правилам Налогового кодекса уплаченные организацией налоги и сборы, таможенные пошлины и страховые взносы включаются в состав ее прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отражать в учете эти обязательные платежи нужно на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). На какую дату нужно учитывать в расходах суммы налогов и сборов, доначисленных по результатам налоговой проверки, кодекс не уточняет.

Чиновники напомнили, что по результатам проверки налогоплательщика руководитель налоговой инспекции или его заместитель принимает одно из решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):

• о привлечении к ответственности за выявленные налоговые правонарушения;
• об отказе в привлечении к ответственности.

Такие решения подлежат исполнению со дня вступления их в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Исходя из этого положения, финансисты делают вывод, что налоги и сборы, доначисленные в результате налоговой проверки, учитываются в составе расходов на дату вступления в силу решения налоговиков.

А вот если в ходе дальнейшего обжалования такого решения суд изменил суммы доначисленных налогов, разницу между доначисленной налоговиками и измененной судом суммой нужно включить в состав внереализационных доходов организации. Сделать это необходимо на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов.